Метод графо-аналитических зависимостей применяется совместно с микробалансовым методом налогового планирования и позволяет определить влияние любого параметра хозяйственной операции на результат микробаланса, а следовательно, и на чистую прибыль от данной операции. При этом исследуемым параметром хозяйственной операции может быть как хозяйственный показатель (например, фонд заработной платы, остатки товарных запасов, доля расходов на рекламу, торговая наценка и т.д.), так и налоговый показатель (например, ставка налога на имущество, срок уплаты налога на добавленную стоимость и т.д.). Оценив влияние исследуемого показателя на результат микробаланса данной хозяйственной операции можно выбрать его оптимальные, а также допустимые значения.
Укрупненно метод графо-аналитических зависимостей выглядит следующим образом. Для исследования выбирается какой-либо показатель. Затем рассчитываются микробалансы при каждом из значений этого показателя и строится графическая зависимость результата микробаланса (чистая прибыль) от изменения исследуемого показателя.
Если задачей исследования ставится не количественное, а качественное сравнение нескольких разноплановых вариантов хозяйственной деятельности, то графо-аналитическая зависимость строится для каждого варианта. Далее все графики зависимостей значений микробалансов (для всех вариантов) переносятся на единый график. На полученном графике можно определить области значений исследуемого показателя, при которых выгоднее применять тот или иной вариант.
Для изучения влияния i-го параметра хозяйственной операции на результат микробаланса (который, в свою очередь, дает оценку налогового бремени, а следовательно, и чистой прибыли) вычисляются значения микробалансов на всем диапазоне значений исследуемого параметра, при соблюдении условия постоянства значений остальных параметров хозяйственной операции.
Теперь продолжим исследование. Добавим в модель такой параметр налогового поля предприятия как налог на имущество. Отличие в уплате этого налога заключается в том, что комиссионер не является собственником товара, и, следовательно, не является плательщиком налога на имущество. Оптовик же, являясь собственником товара, уплачивает этот налог с суммы остатков товаров на складе на конец отчетного периода. Задачей нашего дальнейшего исследования будет выяснение степени влияния налога на имущество на чистую прибыль «Оптовика». Для «Комиссионера» рассматривать влияние налога на имущества не имеет смысла, так как в налоговом поле «Комиссионера» этот налог отсутствует.
Для решения поставленной задачи трансформируем исследование влияния на чистую прибыль налога на имущество в исследования влияния на чистую прибыль налоговой базы по налогу на имущество. Подобная трансформация является вполне корректной и допустимой, так как не влияет на конечный результат. Это обусловлено тем фактом, что зависимость между налоговой базой и суммой налога – прямая. В общем случае налоговой базой по налогу на имущество является среднегодовая стоимость имущества. В нашем случае налоговой базой по налогу на имущество будут являться лишь остатки нереализованных товаров на складе или, говоря бухгалтерским языком, конечное сальдо счета 41 «Товары». Так как между налоговой базой по налогу на имущество и самой суммой налога существует прямая линейная зависимость (формула налога Ним = НБ х SНим), то для построения графической зависимости достаточно получить значения микробалансов при крайних значениях исследуемого показателя. Крайними значениями будут либо 100% остаток товаров на складе (то есть когда на конец отчетного периода ни одна единица товара не реализована), либо нулевой остаток товара (т.е. товар реализован полностью). Вторая крайняя точка, т.е. случай полной реализации товара полностью совпадает с рассмотренными выше вариантами «Оптовик» и «Комиссионер» соответственно. Как уже упоминалось выше, в налоговом поле «Комиссионера» отсутствует налог на имущество. Однако изменение остатков нереализованных товаров на складе для «Комиссионера» влечет изменение выручки от реализации комиссионных услуг, а следовательно, и изменение микробаланса.
Сначала построим графо-аналитическую зависимость финансового результата «Комиссионера» от объема реализации товаров. Первый крайний вариант, то есть вариант 100% реализации рассмотрен нами выше. Значение сальдо счета 51 равно 595,2 руб. Другой крайний вариант – это вариант нулевой реализации. В этом случае реальной хозяйственной деятельности не осуществляется. Соответственно нет и начисления налогов. Сальдо на счете 51 «Расчетный счет» в микробалансе будет нулевым. В остальных (промежуточных) точках реализация будет определяться в процентах от максимального значения. По имеющимся крайним точкам (100:0 и 0:595.20) построим график зависимости чистой прибыли комиссионера от остатков товара на складе (рис.6.12).
Теперь построим графо-аналитическую зависимость для варианта «Оптовик». Для этого нам будет необходимо рассчитать микробалансы в нескольких точках. Это обусловлено тем, что зависимость чистой прибыли «Оптовика» от остатков нереализованных товаров не является абсолютно прямой из-за особенностей исчисления НДС. Эта особенность заключается в том, что при реализации товара ниже себестоимости, налог на добавленную стоимость к возмещению из бюджета не принимается.
Поэтому рассчитаем микробалансы еще для двух значений остатков товаров: для случая 100% остатка товаров и для случая, когда стоимость реализации всей партии товаров (с учетом продажи остатка по цене, составляющей 80% от обычной цены) станет меньше себестоимости товаров (10000 рублей без учета НДС).
Для получения значения микробаланса в случае 100% остатка товаров на складе запишем хозяйственные операции в виде бухгалтерских проводок. Так как при 100% остатке товаров операций по реализации товара не будет, то все хозяйственные операции сведутся к следующим проводкам:
№п/п
Содержание операции
Дт
Кт
Сумма
1
Оприходована партия товара
41
60
10 000.00
2
Учтен НДС
19
60
2 000.00
3
Начислен налог на имущество
80
68
200.00
4
Уплачен налог на имущество
68
51
200.00
Составим бухгалтерский баланс по данным операциям:
Актив
Пассив
Код и наименование счета
Сальдо
Код и наименование счета
Сальдо
19 «НДС по оприходованным ценностям»
2 000.00
80 «Прибыли и убытки»
– 200.00
41 «Товары»
10 000.00
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
12 000.00
51 «Расчетный счет»
– 200.00
ИТОГО
11 800.00
ИТОГО
11 800.00
Отрицательное значение сальдо на счете 51 «Расчетный счет» нас не должно смущать, так как оно показывает лишь общее изменение денежных средств на расчетном счете, то есть после осуществления хозяйственных операций на расчетном счете стало на 200 рублей меньше, чем было первоначально.
Для проведения сравнения с рассмотренными ранее вариантами нам необходимо привести полученный бухгалтерский баланс к виду микробаланса. Для этого нужно «закрыть» счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», 41 «Товары» и 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Счета 19 и 41 закрываются по алгоритму, приведенному выше. Алгоритм закрытия счетов 19 и 41 предполагает использование коэффициента ликвидности оборотных активов kликв 10. Пусть значение этого коэффициента будет равно
0,8. То есть при составлении микробаланса цена реализации оборотных активов будет составлять 80% от цены их реализации в обычных условиях.
При закрытии счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» кредиторская задолженность погашается «по номиналу».
С учетом проводок по формированию микробаланса получим следующие проводки:
№п/п
Содержание операции
Дт
Кт
Сумма
1
Оприходована партия товара
41
60
10 000.00
2
Учтен НДС
19
60
2 000.00
3
Формирование микробалансового счета 10
10
41
10 000.00
4
Формирование микробалансового счета 76
60
76
12 000.00
5
Закрытие микробалансового счета 10
76
46
10 560.00
6
46
68
1 760.00
7
46
10
10 000.00
8
Списание НДС, не принимаемого к зачету
81
19
240.00
9
Закрытие микробалансового счета 19
68
19
1 760.00
10
80
46
1 200.00
11
51
76
10 560.00
12
Закрытие микробалансового счета 76
76
51
12 000.00
Составим микробаланс по данным операциям:
Актив
Пассив
Код и наименование счета
Сальдо
Код и наименование счета
Сальдо
51 «Расчетный счет»
– 1 440.00
80 «Прибыли и убытки»
– 1 200.00
81 «Использование прибыли»
– 240.00
ИТОГО
– 1 440.00
ИТОГО
– 1 440.00
Теперь рассчитаем микробаланс для случая, когда стоимость реализации всей партии товаров (с учетом продажи остатка по цене, составляющей 80% от обычной цены) станет меньше себестоимости товаров (10000 рублей без учета НДС).
Для начала нам необходимо выяснить уровень остатков товара, при котором НДС с реализованных остатков не принимается к зачету. Чтобы определить этот уровень воспользуемся формулой:
(16),
где: X – остаток товаров на складе;
n – наценка при продаже товара;
k – коэффициент ликвидности для целей составления микробаланса.
Эта формула получена следующим образом:
Запишем формулу для определения выручки от реализации товаров и товарных остатков с учетом коэффициента ликвидности. Эта формула имеет вид (67):
, (17)
где: S – балансовая стоимость товаров без НДС.
Первое слагаемое этой формулы – выручка от реализации товаров; второе слагаемое – выручка от реализации остатков товаров при составлении микробаланса (с учетом коэффициента ликвидности).
В нашем случае нам известен результат вычисления этой формулы – 10000 рублей, балансовая стоимость товаров без НДС – 10000 рублей, торговая наценка – 0,1 (или 10%), а также коэффициент ликвидности – 0,8.
Условием непринятия НДС к зачету будет S = V, тогда формула примет вид (18):
(18)
Разделим обе части формулы на S и поменяем местами левую и правую части. Получим:
(19)
Путем несложных преобразований найдем Х
(20)
Подставляя в полученную формулу параметры нашей задачи, получим значение
Х = 0,45. Таким образом мы определили, что при остатках товаров более 45% НДС с этих остатков к возмещению не принимается.
Построим микробаланс в этой точке.
Для этого запишем хозяйственные операции в виде бухгалтерских проводок:
№п/п
Содержание операции
Дт
Кт
Сумма
1
Оприходована партия товара
41
60
10 000.00
2
Учтен НДС
19
60
2 000.00
3
Отражена реализация 55% партии товара
62
46
7 260.00
4
Отражена реализация остатков – 45% партии товара по цене, равной 80% от обычной
62
46
4 752.00
4
Начислен НДС с реализации
46
68
2 002.00
5
Списана себестоимость партии товаров
46
41
10 000.00
6
Поступила оплата от покупателя
51
62
12 012.00
7
Оплачено поставщику товаров
60
51
12 000.00
8
НДС по полученным и оплаченным товарам предъявлен к зачету
68
19
2 000.00
9
Начислен налог на пользователей автодорог с разницы между продажной и покупной стоимостью товаров без НДС (без учета реализации остатков)
26
67
13.75
10
Начислен налог на содержание жилищного фонда с разницы между продажной и покупной стоимостью товаров без НДС (без учета реализации остатков)
80
68
8.25
11
Списаны затраты на реализацию товаров
46
26
13.75
12
Определен финансовый результат от реализации партии товаров (убыток)
46
80
3.75
13
Уплачен НДС в бюджет
68
51
2.00
14
Уплачен в бюджет налог на пользователей автодорог
67
51
13.75
15
Уплачен в бюджет налог на содержание жилищного фонда
68
51
8.25
Составим микробаланс по данным операциям:
Актив
Пассив
Код и наименование счета
Сальдо
Код и наименование счета
Сальдо
51 «Расчетный счет»
– 12.00
80 «Прибыли и убытки»
– 12.00
81 «Использование прибыли»
ИТОГО
– 12.00
ИТОГО
– 12.00
Чистая прибыль (непокрытый убыток) в этом случае –12 руб.
Теперь нам известны все три точки, по которым можно построить график зависимости чистой прибыли «Оптовика» от остатков нереализованных товаров на складе. Полученный график изображен на рис.6.13.
Как видно из полученного графика, при уровне остатков на складе более 45% работать по оптовой схеме становится не только невыгодно, но даже убыточно.
Естественным вопросом исследователя будет вопрос о том, всегда ли оптовая схема торговли хуже комиссионной? Ведь при первоначальном рассмотрении оптовая схема выглядела привлекательнее комиссионной. Чтобы ответить на этот вопрос объединим графики зависимости чистой прибыли «Комиссионера» и «Оптовика». Получим сводный график, изображенный на рис.6.14.:
Анализируя полученный сводный график можно сделать несколько выводов:
Хотелось бы несколько подробно остановиться на последнем выводе. А именно, выяснить, действительно ли в подавляющем числе случаев «Комиссионная» схема выгоднее «Оптовой». Для ответа на этот вопрос проведем исследования с применением статистического метода налогового планирования. Подробно этот метод описан выше. Напомним лишь основные его принципы. Основной принцип статистического метода налогового планирования заключается в сравнении результатов исследований, полученных экспертным путем (допустим, с применением метода микробалансов или метода графо-аналитических зависимостей) со среднестатистическими данными исследуемого предприятия (или со среднестатистическими данными аналогичных предприятий, или отраслей). Такое сравнение позволит исследователю:
Во-первых, оценить реальное положение исследуемого предприятия среди аналогичных;
Во-вторых, установить дополнительные ограничения на результаты экспертного исследования с целью большей объективности такого исследования.
Для нашей задачи решающим преимуществом статистического метода будет именно возможность установить дополнительные ограничения при экспертном исследовании. Дополнительные ограничения заключаются в следующем. Несмотря на то, что все расчеты микробалансов производились исходя из всех возможных значений остатков товаров на складе (то есть от 0% до 100%), в реальной деятельности предприятия такие значения встречаются крайне редко. Среднестатистическими показателями деятельности исследуемого предприятия являются значения остатков нереализованных товаров на складе от 5% до 15% от валового оборота. Поэтому рассмотрим ту часть графика, которая заключена между значениями остатков товаров на складе 5% и 15% (см. 6.14).
Преимущество «комиссионной» схемы над «оптовой» не является столь подавляющим, как на предыдущем. Кроме того, из этого графика становится понятно, что и «оптовая» схема обеспечивает безубыточность деятельности, т.к. уровень остатков в 45% достигается очень редко.
Итак, используя последовательно такие численные методы налогового планирования как метод микробалансов, метод графо-аналитических зависимостей и статистический метод, мы получили объективную оценку возможных вариантов деятельности оптовой фирмы. На ее основании можно сделать несколько выводов:
Приведенные выше выводы сделаны на основе объективной оценки разных вариантов деятельности посредством применения численных балансовых методов налогового планирования. Однако, кроме объективной оценки очень часто приходится считаться с субъективными факторами. К таким факторам можно отнести:
Поясним эти факторы на небольшом примере. Например, если исследуемая фирма занимается оптовой торговлей импортными товарами, то, скорее всего, с иностранным партнером будет заключен договор купли-продажи, а не комиссии (консигнации). Кроме того при комиссионной схеме несколько усложняются таможенные процедуры, и т.д. В качестве примера влияния устоявшихся обычаев делового оборота можно привести следующий. По высоколиквидным товарам, скорее всего, будет заключен договор купли-продажи, а не комиссии, т.к. договор комиссии предполагает некоторую отсрочку платежа, что не очень выгодно для поставщика, т.к. он вполне может просто продать товар, сразу получив за него деньги.
© 2004-2024 Global Corporate Solutions
Один раз в неделю мы отправляем нашим подписчикам самые свежие новости и специальные предложения!
